A tributação das subvenções de investimento

Publicado em: 29 novembro de 2021
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A tributação das subvenções de investimento concedidas pelos entes federados, em especial os benefícios fiscais relacionados ao ICMS concedidos pelos estados, é um dos temas que mais trazem distintas controvérsias no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

As subvenções para investimento são resultados de isenção ou redução de impostos, concedidas por lei como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e das doações feitas pelo poder público.

Com a advento da Lei nº 160/2017 e a alteração do artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, as subvenções de investimento receberam um novo tratamento, o que ocasionou uma modificação drástica na até então pacificada jurisprudência do CARF. 

O art. 30 dispõe sobre a caracterização das subvenções de investimento e os requisitos para que não sejam computadas no lucro real. Paralelamente, a Lei Complementar nº 160/2017, que incluiu os §§4º e 5º nesse artigo, estabeleceu que os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais concedidos pelos estados e pelo Distrito Federal sejam considerados “subvenções para investimento”, ficando assim vedada a exigência de outras condições não previstas no artigo. 

Ademais, com a redação do artigo 30 passou a se exigir que as subvenções para investimento fossem registradas em reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais) e somente poderiam ser utilizadas para absorção de prejuízos (desde que posteriormente à absorção das demais reservas de lucros, com exceção a legal) ou aumento do capital social.

Não bastasse, a LC nº 160/2017 condicionou a utilização do regime à existência de convênio deliberando sobre o benefício, com sua publicação nos diários oficiais, bem como registro e depósito na Secretaria Executiva do Confaz (artigo 2º e 3º), incluindo-se aí também os benefícios concedidos unilateralmente, desde que registrados e depositados, na forma descrita anteriormente.

Por assim ser, os debates sobre a sincronicidade entre o recebimento da subvenção e a implantação/ampliação do empreendimento, efetiva aplicação específica na aquisição de bens para o ativo permanente e eventuais outros requisitos trazidos pelo Parecer Normativo CST nº 112/1978 foram abandonados pelos colegiados do CARF e um novo parâmetro de controle passou a vigorar: a existência de uma intenção do ente subvencionador de que haja uma efetiva implantação/expansão do empreendimento, que seria demonstrada, por exemplo, por um mecanismo de controle da aplicação dos recursos e o acompanhamento de sua utilização.

Esse novo panorama de controle pode ser observado no Acórdão nº 9101-002.566 onde ficou disposto que “não basta uma mera disposição legislativa, editada pelo ente subvencionador, para que reste caracterizada a subvenção para investimento”, devendo se analisar se “a legislação do ente (…), em tese, estabelece critérios objetivos e efetua o devido controle para acompanhar a efetividade da aplicação dos recursos” (na mesma linha, Acórdão nº 9101-003.171).

Já o Acordão o nº 9101-005.508 proferido recentemente e resolvido por maioria dos votos, retrata bem as posições, até então, dissonantes. O voto vencido, do conselheiro Luiz Tadeu Matosinho, faz uma análise percuciente do programa Fomentar, se aproximando da posição clássica de que o reconhecimento da natureza de subvenção de investimento dependeria de dois fatores: “(i) Intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de lucros”. 

Por sua vez, a posição vencedora, versada em voto do conselheiro Caio Quintella, estabelece de maneira cogente que todos os incentivos de ICMS deveriam ser considerados como subvenções de investimento, independente da intenção legislativa. 

O artigo 30, §4o, da Lei no 12.973/2014, seria uma regra de qualificação, atribuindo a todos os benefícios de ICMS a natureza de subvenção de investimento, independente da forma como eles estejam configurados concretamente. Desta feita, a análise seria objetiva, o que cessaria o contencioso federal em torno dessa matéria.

Portanto, atendidos os requisitos de tratamento contábil e a sua utilização, bem como o registro e depósito do benefício, a investigação da “efetiva intenção do legislador” seria descabida e ilegítima nos julgamentos sobre o tema. 

Contudo, como predito, o diferencial e inovador reside no voto do conselheiro Fernando Brasil, que entendeu que o importante é o “intuito do legislador estadual” quanto à concessão do benefício, aliado às questões formais. Não seria plausível o órgão julgador analisar particularidades do programa, tais como condições ou métodos de controle utilizados pelo ente estadual para aferir o cumprimento dos requisitos para fruição de benefício.

Assim, o referido voto traduz o propalado equilíbrio. Se por um lado, a irrelevância da intenção do legislador poderia conduzir ao reconhecimento de um benefício fiscal de ICMS manifestamente destinado ao custeio de operações como subvenção para investimento; por outro, não se pode confundir a intenção do legislador (implícito ou explícito) e os efeitos da sua ação, de modo que a atribuição do regime tributário das subvenções de investimento fique condicionada aos efeitos concretos da sua concessão ou do grau de controle que o Estado.

Neste ponto, cabe a ressalva de que apesar das construções intelectivas, a caracterização do incentivo como subvenção de investimento está intimamente atrelada apenas aos requisitos legais, nos termos do artigo 30, caput e  §4º, da Lei nº 12.973/14.

Neste sentido, é claro o texto final do supracitado §4º “vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo”, de modo que não há respaldo legal para exigência de aplicação do incentivo em expansão do empreendimento ou análise da intenção do legislador, a fim de considerar o incentivo como subvenção de investimento, devendo o exame ser meramente objetivo.

A função do hermeneuta é apenas e tão somente interpretar o conteúdo legal e não o elastecer para além do prescrito pelo legislador originário. O que o legislador não disse, não é dado ao intérprete dizer, sob pena de assumir postura flagrantemente inconstitucional e ilegal, o que vem ocorrendo nestes casos.

Apesar do exposto, diante das manifestações divergentes em sede administrativa-tributária, por razões de maior segurança jurídica, recomenda-se aos Contribuintes o manejo da medida judicial pertinente no intuito de resguardar seus direitos.

Fonte: ABAT – Associação Brasileira de Advocacia Tributária.

Suelen Zanetti

Advogada da Área Tributária da Tahech Advogados. Bacharel em Direito (Faculdade de Direito da Universidade de Passo Fundo). Pós-Graduada em Direito Tributário Empresarial (Faculdade Meridional de Passo Fundo – IMED).